国有企业试行破产有关会计处理

　　对《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》的说明

　　为了适应建立现代企业制度，深化国有企业改革的需要，配合国务院确定的“优化资本结构”试点城市试行国有企业破产，规范国有企业实施破产中的会计工作，财政部最近制定了《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》(以下简称《规定》)。为了有助于对《规定》的理解，现对有关问题作以下说明。

　　一、关于企业破产清算的一般程序

　　根据我国《破产法》的有关规定，企业破产清算的基本程序大致可分为三个阶段，一是破产申请阶段，二是和解整顿阶段，三是破产清算阶段。现就破产申请阶段和破产清算阶段的主要操作程序概括如下：

　　1.提出破产申请。按照《破产法》的有关规定，破产申请的申请人可以是债权人，也可以是债务人。当债务人不能清偿到期债务时，债权人可以向债务人所在地人民法院申请宣告债务人破产;债务人不能清偿到期债务，经过上级主管部门同意，可以向当地人民法院自动申请破产。目前，多数企业的破产申请是由破产企业(即债务人)提出。

　　具体操作中，企业在提出破产申请前，应对其资产进行全面的清查，对债权债务进行清理，然后由会计师事务所对企业进行全面的会计，并出具资不抵债的鉴证报告。企业向法院提出破产申请时，要提供如下材料：请求破产的书面申请，会计师事务所对企业进行审计后出具的审计报告结论，上级主管部门同意破产的批准文件，企业的会计报表，各项财产明细表，债权人名单、地址、金额，企业对外投资情况，银行帐户情况及法院认为需要提供的其他材料。

　　2.法院受理申请。人民法院接到破产申请后即进行受理与否的审查、鉴定。受理债权人破产申请案件10日内应通知债务人，并发布破产案件受理公告。受理债务人破产申请案件的，应在案件受理后10日内通知债权人申报债权，直接发布债权申报的公告。

　　3.债权人申报债权。债权人应当在收到通知后一个月内，未收到通知的债权人应当自公告之日起三个月内，向人民法院申报债权，说明债权的数额和有无财产担保，并且提交有关证据材料。逾期未申报债权的，视为自动放弃债权。

　　4.法院裁定、宣告企业破产。人民法院对于企业的破产申请进行审理，符合企业破产法规定的情形的，即由人民法院依法裁定并宣告该企业破产。

　　5.组建清算组。按照破产法的规定，人民法院应当自宣告企业破产之日起15日内成立清算组，接管破产企业。清算组的组成人员一般包括财政部门、企业主管部门、国有资产管理部门、审计部门、劳动部门、国土管理部门、社会保障部门、人民银行、工商管理部门等部门的人员。清算组可以依法进行必要的民事活动。

　　清算组成立后，一般都在法院的指导下，设立若干个小组，负责企业职工的思想工作、财产保管工作、债权、债务清算工作、破产财产处置工作以及职工安置工作等。

　　6.接管破产企业，进行资产处置等工作。清算组成立后，应接管破产企业的一切财产、帐册、文书、资料和印章等，并负责破产财产的保管、清理、估价、处理和分配等。

　　7.编报、实施破产财产分配方案。清算组在清理、处置破产财产并验证破产债权后，应在确定企业破产财产的基础上拟定破产财产的分配方案，经债权人会议通过，并报请人民法院裁定后执行，按一定的债务清偿顺序进行比例分配。

　　8.报告清算工作。清算组在破产财产分配完毕后，应编制有关清算工作的报告文件，向法院报告清算工作，并提请人民法院终结破产程序。

　　9.注销破产企业。清算组在接到法院终结破产程序的裁定后，应及时向破产企业的原注册登记机关(一般是工商管理部门)办理破产企业注销登记手续。

　　至此，破产清算工作宣告结束。

　　二、破产清算会计的特点

　　破产清算会计从内容上可分为两大部分：一是破产企业(即债务人)的会计处理，主要内容包括财产清查、编制有关会计报表和财产清册，办理会计档案的移交以及协助清算组开展有关工作;二是清算组的会计处理，主要包括接管破产企业的财产的有关处理，接管破产企业的会计档案等，对破产企业的破产财产加以确认、计量和重估价，以及进行处置变现，确认计量破产债权，并据以分配破产财产，对全部破产清算过程进行会计核算，并编报有关的会计报表。

　　破产清算会计作为财务会计的一个分支，无论在会计理论上，还是在会计实务上，均与财务会计有十分密切的联系，同时，又具有与传统的财务会计不同的特点。

　　第一，传统财务会计的一些基本假设对破产清算会计不再适用。

　　财务会计的四个基本假设(会计主体、会计分期、持续经营和货币计量)是进行会计核算的基本前提，也是设计和选择会计方法的重要依据。但是，企业

　　进入破产清算以后，由于所处的环境发生了巨大的变化，使这些会计假设赖以存在的条件已不复存在，自然也使这些原来的假设变得不再合理和必要，如：

　　会计主体假设：企业在正常经营的情况下，会计主体是企业自身，而进入破产清算以后，由于清算组的进入和接管，使会计主体发生了变化。在法院宣告企业破产后，清算组进入以前，企业仍作为一个会计主体，而清算组进入以后，清算组作为一个新的会计主体出现。因此，《规定》中也相应作出破产企业的会计处理和清算组的会计处理两方面的规定。

　　持续经营假设：对一般财务会计而言，只有在这一假设的前提下，企业在会计信息的收集和处理上所使用的会计处理方法才能保持稳定，企业的会计记录和会计报表才能真实可靠。但是，在破产清算的情况下，持续经营的假设显然不再成立，资产的价值则必须按照实际变现的价值计算，负债必须按照资产变现后的实际偿付能力清偿，因此，与此相关的许多会计方法也必须改变。

　　会计期间假设：这一假设是指将企业持续不断的经营活动分割为一定的期间，据以结算帐目，编制会计报表，从而及时地提供有关财务状况和经营成果的会计信息。但是，在破产清算的情况下，由于持续经营的前提条件已不复存在，会计分期假设也自然随之消失。

　　第二，破产清算会计超越了传统的财务会计一些基本原则规范。

　　会计核算的基本原则(我国的《企业会计准则》规定为12条原则)也是会计核算的基本规范。但是，在破产清算的情况下，由于企业所处的经济环境的变化，会计核算前提发生了变化，使得许多原来的会计原则变得不再合理，也就难以为破产清算会计所采用，如：[page]

　　历史成本原则：在传统的财务会计中，这一原则是企业计量资产成本所应该遵循的基本原则，但在破产清算会计中，资产的价值更注重以可变现价值来计量，因此，这一原则显然不再适用。

　　配比原则：在传统的财务会计中，企业的营业收入与其对应的成本、费用相互配合，这样有利于正确计算和考核企业的经营成果。而在企业进入破产清算以后，其会计核算的目的等不再是要求正确核算企业的经营成果，而是要进行资产的变更和债务的偿还，自然也无须遵循收入与费用的配比原则。

　　权责发生制原则：根据权责发生制原则进行收入与成本费用的核算，能比较准确地反映特定会计期间企业真实的财务状况及经营成果。但是，在破产清算的情况下，由于诸多因素的变化，这一原则的前提已不存在，也就不再有用。

　　划分收益性支出与资本性支出原则：这一原则在财务会计也是十分重要的，尤其对于计算企业当期的损益更为重要。但是，在破产清算中，持续经营的前提不存在，自然不必再对支出作类似的划分。

　　第三，破产清算会计计量与传统财务会计不同。

　　在企业持续经营的情况下，企业的资产帐面价值是以历史成本为计量基础的，资产负债表中反映的是企业资产、负债、所有者权益的帐面价值。企业进入破产清算程序后，持续经营的前提条件发生变化，清算的目的是为了将破产财产变现以偿还债务，企业的资产除反映其帐面价值外，在会计上反映资产的现时价值(或称预计可变现价值)比反映其帐面价值更重要。同样，在正常经营的情况下，企业的负债也是反映其帐面价值，而在破产清算的情况下，除了反映帐面价值外，还要求反映重新确认的价值以及偿还的数额等。由此可见，破产清算会计中，企业资产、负债的计量基础、计量方法等不同于传统的财务会计。

　　第四，会计报告的目标、种类、格式、基本内容以及报告的需要者有较大的变化。

　　从会计报告的目标看，一般财务会计报告的目标着眼于企业的收益以及净资产的变化过程及结果;而破产清算会计报告的主要目标是反映破产财产的处理情况以及债务的清偿情况。

　　从会计报告的种类看，按照我国现行会计制度等规定，企业在正常经营情况下，应提供的报表主要有资产负债表、损益表、利润分配表、财务状况变动表等;但在破产清算的情况下，由于会计报告目标的变化，使得会计报告的种类也发生变化，比如《规定》中设置了清算资产负债表、清算财产表、清算损益表、债务清偿表等，这些报表均与传统财务会计的要求有所不同。

　　从会计报告的格式和基本内容来看，无论是会计报表的栏目、项目以及有关的具体内容，破产清算会计均与传统财务会计要求不同。以“资产负债表”为例，就“清算资产负债表”来讲，虽然也称之为“资产负债表”，但其格式和内容已与传统的“资产负债表”有很大区别，不仅要反映资产、负债等的帐面金额，更要反映资产的“预计可实现净值”和负债的“确认数”;资产和负债均要区分“用作担保的资产”(或“有担保的债务”)和“普通资产”(或“普通债务”);而在报表的权益部分，则以“清算净收益”代替了“所有者权益”，其他项目的内容也发生了相应的变化。

　　从会计报告的需要者(或称阅读者)看，企业

　　财务报告的需要者主要是企业的投资者、债权人和政府有关部门;而对清算报表来讲，其需要者则主要是受理破产案件的人民法院以及主管财政机关和国有资产管理部门等。

　　三、关于破产企业的会计处理

　　企业进入破产清算以后，其会计主体发生了变化，因此，《规定》将破产企业和清算组的有关处理分别作了规定。

　　自法院宣告企业破产后到清算组进驻、接管企业这一时期，企业仍然作为一个会计主体，进行相应的会计处理，其主要工作有三方面。

　　一是财产及债权、债务的清算。企业在进行破产清算时，财产等的全面清查显得尤为重要，这也是关系到防止国有资产流失的问题。破产企业的财产清算由破产企业组织进行，企业应接受清算组的指导。清算的内容包括各种资产(流动资产、固定资产、长期投资、无形资产等)的清查核实，也包括各项财产损失、债权、债务的清算核实，同时，还应对企业的会计文书、档案等进行查证、核对。

　　二是有关会计处理和会计报告。破产企业在法院宣告破产以后，应在进行财产清查的基础上，对发生的资产盘盈、盘亏等，按照现行会计制度的有关规定进行相应的会计处理，办理有关的会计业务。由于企业宣告破产以后，正常的生产经营已经结束，企业应按照办理年度决算的要求办理相应的会计业务。首先要计算完工产品和在产品成本，结转各项损益类科目，结转利润分配等，并进行相应的会计处理;然后，编制宣告破产日的科目余额表、资产负债表和自年初起至破产日的损益表。由于这一时点还没有进入破产清算，会计主体没有变化，因此，会计报表的格式、编制方法等还应按照现行会计制度的有关规定执行，企业仍需按要求向有关部门报送报表。

　　三是会计档案的移交。清算组进入并接管企业以后，破产企业应及时向清算组办理会计档案、文书等的移交手续，这些档案包括企业的各种档案、文件、经济合同、规章制度、债权债务证明、各种帐册、报表以及企业的各种印章等等。这些档案、文书在移交以前，破产企业应妥善保管，任何单位和个人不得非法处理。

　　五、清算组的会计处理

　　(一)清算组的组成及主要工作职责

　　前面已经谈到了有关清算组的组成人员等，需要指出的是，清算组聘任的人员中，应有一定数量的财会人员，因为在破产清算的过程中，无论财产的清查、资产的处置、债务的清算等，都与财会工作有关。

　　清算组在进行企业破产清算期间，其主要的工作可归纳为以下几个方面：

　　第一，清理、接管企业的各项财产，清理企业的各项债权、债务和各项权益，同时，还应清理和接管企业的各种帐册、文书和印章;

　　第二，接受破产企业债务人偿还的债务;

　　第三，接受破产企业财产持有人返还的财产;

　　第四，决定解除或者继续履行破产企业未履行的合同;

　　第五，负责破产财产的保管、清理、估价、处理和分配;[page]

　　第六，处理破产企业的其他未尽事宜。

　　(二)清算组的有关会计处理

　　1.关于会计科目的设置

　　(1)清算组要另立新帐

　　《规定》中明确要求：“清算组应于清算开始日另立新帐”。破产企业和清算组是两个不同的会计主体，破产企业由于经营不善、亏损严重造成拖欠债权人的债务，致使债权人受损的责任应由破产企业承担，而清算组的责任主要是处理破产财产、清偿债权人的债务，保护债权人的合法权益，因此，清算组重新建帐，便于区分与破产企业的责任。

　　(2)清算组新设科目体系

　　根据《规定》，清算组应设立23个会计科目，按其科目的性质可分为三大类。

　　第一类，资产类科目，包括“现金”、“银行存款”、“应收票据”、“应收款”、“材料”、“半成品”、“产成品”、“投资”、“固定资产”、“在建工程”和“无形资产”共11个科目。

　　在这类科目中，有的核算内容与原企业所用的科目核算内容基本一致，如“现金”、“应收票据”、“在建工程”、“无形资产”等;有的核算内容是将原企业核算内容相似，或将原科目及其备抵科目合并后新设立的科目：如将原企业的“银行存款”科目核算的内容与“其他货币资金”科目核算的部分内容合并设立了新的“银行存款”科目;将原来“应收帐款”、“预付帐款”、“预收帐款”、“其他应收款”和“其他货币资金”科目核算的部分内容合并设立了“应收款”科目;将原来的“材料采购”、“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“材料成本差异”和“委托加工材料”科目的核算内容合并设立了“材料”科目;将原来“自制半成品”、“生产成本”、“制造费用”科目的核算内容合并设立了“半成品”科目;将原来“产成品”和“分期收款发

　　出商品”科目的核算内容合并设立了“产成品”科目;将原来“短期投资”和“长期投资”科目的核算内容合并设立了“投资”科目;将原来“固定资产”和“累计折旧”科目的核算内容并入新的“固定资产”科目，用来核算固定资产的净值。

　　第二类，负债表科目，包括“借款”、“应付票据”、“其他应付款”、“应付工资”、“应付福利费”、“应交税金”、“应付利润”、“其他应交款”和“应付债券”共9个科目。其中“应付票据”、“应付工资”、“应付福利费”、“应付利润”、“其他应交款”、“应付债券”科目与原企业各相应科目核算内容一致。其他一些科目合并了原来有关的科目。如：将原来“短期借款”和“长期借款”科目的核算内容合并设立了“借款”科目;将原来“应付帐款”、“预付帐款”、“预付帐款”科目的部分内容以及“其他应付款”、“长期应付款”、“专项应付款”科目的核算内容合并设立了“其他应付款”科目;将原来“应交税金”科目的核算内容和“待摊费用”科目核算的“期初进项税额”合并设置了“应交税金”科目。

　　第三类，清算损益类科目，包括“清算费用”、“土地转让收益”和“清算损益”科目，这三个科目是新增设的。

　　①“清算费用”科目，核算被清算企业在清算期间发生的各项费用。企业支付各种破产费用时，计入借方;清算终结时，将其余额转入“清算损益”科目。

　　②“土地转让收益”科目，核算被清算企业转让土地使用权取得的收入及土地使用权转让所得支付的职工安置费等。

　　国务院1994年59号文件和1997年10号文件对土地使用权的转让所得作了新的规定，59号文规定“企业破产时，企业依法取得的土地使用权，应当以拍卖或者招标方式为主依法转让，转让所得首先用于破产企业职工的安置;安置破产企业职工有剩余的，剩余部分与其他破产财产统一列入破产财产分配方案”;10号文件进一步明确规定“安置破产企业职工的费用，从破产企业依法取得的土地使用权转让所得中拨付。破产企业以土地使用权为抵押物的，其转让所得也应首先用于安置职工，不足以支持的，不足部分从处置无抵押财产、抵押财产所得中依次支付。破产企业财产拍卖所得安置职工仍不足的，按照企业隶属关系，由同级人民政府负担。……没有参加养老、医疗保险基金社会统筹或者养老保险、医疗保险基金社会统筹不足的，从企业土地使用权出让所得中支付;处置土地使用权所得不足以支付的，不足部分从处置无抵押财产、抵押财产所得中依法支付”。

　　按照上述有关文件的规定，对于试点城市试行破产的国有企业，土地使用权转让所得是破产企业安置职工和支付部分离退休职工的离退休费和医疗费的重要来源。为了能够清楚地反映企业土地使用权转让收入以及以土地使用权转让所得支付职工安置费、离退休职工的离退休费和医疗费等，《规定》中单独设置了“土地转让收益”科目。企业转让土地使用权时发生的与转让土地使用权有关的成本、税费等，也在本科目核算。清算终结时，应将本科目的余额转入“清算损益”科目。

　　③“清算损益”科目，核算企业破产清算期间处置资产、确认债务等发生的损益。具体核算内容一是核算被清算企业在清算期间处置资产发生的损益，发生的收益记入贷方，发生的损失记入借方;二是核算被清算企业在清算期间确认债务发生的损益，确认债务的增加记入借方，确认的债务减少记入贷方;三是核算被清算企业的所有者权益，包括实收资本、资本公积、盈余公积、利润分配等;四是结转有关科目的余额，包括清算费用、土地转让收益以及有关的资产、负债科目等等。[page]

　　2.有关的帐务处理

　　清算组在对破产企业进行破产清算期间，应分别以下六个方面进行会计处理：

　　(1)期初余额的结转

　　清算开始时，破产企业应向清算组移交截至清算开始日的科目余额表。清算组据此将原科目的余额转入新设立的科目中，并编制新的科目余额表。有关科目余额结转的具体做法如下：

　　将“现金”科目的余额转入新设置的“现金”科目。

　　将“银行存款”科目的余额和“其他货币资金”科目中的外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用证存款等明细科目的余额转入新设置的“银行存款”科目。

　　将“应收票据”科目的余额转入新设置的“应收票据”科目。

　　将“应收帐款”、“预付帐款”和“预收帐款”各所属明细科目的借方余额和“其他应收款”科目的余额、“其他货币资金”科目中的“在途货币资金”明细科目的余额转入新设置的“应收款”科目。

　　将“材料采购”、“原材料”、“包装物”、“低值易耗品”、“材料成本差异”、“委托加工材料”等材料类科目的余额全部转入新设置的“材料”科目。

　　将“自制半成品”、“生产成本”、“制造费用”科目的余额转入新设置的“半成品”科目。

　　将“产成品”、“分期收款发出商品”等产品类科目

　　的余额转入新设置的“产成品”科目。

　　将“短期投资”和“长期投资”科目的余额转入新设置的“投资”科目。

　　将“固定资产”科目的余额减去“累计折旧”科目余额后的差额转入新设置的“固定资产”科目。

　　将“在建工程”科目的余额转入新设置的“在建工程”科目。

　　将“无形资产”科目的余额转入新设置的“无形资产”科目。

　　将“短期借款”和“长期借款”科目的余额转入新设置的“借款”科目。

　　将“应付票据”科目和余额转入新设置的“应付票据”科目。

　　将“应付帐款”、“预付帐款”、“预收帐款”科目所属明细科目的贷方余额、“其他应付款”、“长期应付款”、“专项应付款”科目的余额转入新设置的“其他应付款”科目。

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